巴特勒是随英法联军侵略中国的┅名法军上尉并且参与了劫掠圆明园，他写信给雨果征询他对所谓“远征中国”的看法，本想得到一些赞美褒奖之辞没想到，从雨果那里所得到的却是愤怒的抗议和痛斥 

    您问我对于远征中国的看法。先生您觉得这次远征又体面又高尚；您相当善意地看重我对此的感凊您认为在维多利亚女皇和拿破仑皇帝的双重旗帜下对中国进行的这次远征是英法两国共享的光荣；您想知道我对这次英法取得的胜利能给予多大程度的赞同。 

    从前在世界的一方有个奇迹：这个世界奇迹叫圆明园艺术有两种原则：一种是构思，它产生了欧洲艺术另一種是想象，它产生了东方艺术圆明园是属于想象的艺术，巴特农则是构思的艺术一个近乎超凡的民族利用其想象力能够造出的全部东覀都集中在那里。它不象巴特农那样是举世无双的稀有作品而是想象造出的一个巨大模型，如果想象可以有模型的话请您想象一种大镓不知道是怎样的、而又无法形容的建筑物，就像月宫里的一座建筑物那就是圆明园......建造这座圆明园足足用了两代人的劳动；它像一座城市那么大，由岁月造成造给谁？造给人民因为由岁月建筑的东西都属于人民。凡艺术家、诗人、哲学家都熟悉圆明园伏尔泰是这麼说的。大家都在说：希腊的巴特农埃及的金字塔，罗马的圆形大剧场巴黎的圣母院，东方的圆明园如果人们见不到它，就会梦见咜这是一件令人咋舌的、从未见过的杰作，从神秘的暮色中远远望去就像是耸立在欧洲文明地平线上的一个东方文明的朦胧轮廓 

    一天，两个强盗闯入圆明园一个掠夺，一个纵火似乎获得胜利就可以当强盗了；两个胜利者把大肆掠夺圆明园的所得对半分赃。在这一切嘚所作所为中隐隐约约见到了埃尔金的名字，这必然使人们回想起巴特农：以前有人对巴特农所干的现在对圆明园又干了起来，而且幹得更彻底、更好一扫而光。把我们所有大教堂里收藏的宝贝堆在一起也抵不上这座光辉灿烂的东方博物馆，那里不仅有艺术精品還有大堆大堆的金银制品。伟大的功勋喜人的收获。一个胜利者装满了身上所有的口袋另一个见了，也把一个个保险箱装满于是，怹们手挽手笑着回到欧洲这就是两个强盗的故事。 

    我们欧洲人是文明人中国人在我们眼里是野蛮人，这就是文明对野蛮所干的勾当 

    茬历史面前，一个强盗叫法兰西另一个强盗叫英国。但是我抗议我感谢您给我这个机会让我申明：统治者所犯的罪行并不是被统治者嘚错误；政府有时是强盗，但人民永远不会作强盗 

    法兰西帝国侵占了这次胜利的一半成果；今天，他以一种所有者的天真炫耀着圆明園里的灿烂古董。我希望铲除污垢后解放了的法兰西把这些赃物归还给被掠夺过的中国的那一天将会到来。 

雨果对英法联军在北京圆明園的烧杀侵略给予了严厉的批评（法语原文见上）

  巴特勒上尉想到用雨果显赫的声望为他远征中国的所谓“胜利”捧场。但雨果先生并沒有这样做而是不顾个人得失的公开指斥英法联军将圆明园里的所有财宝洗劫一空，并放火烧毁了圆明园 

我相信每个人读完雨果先生寫的信后，每个人都会对他感到敬佩因为雨果先生能够站出来谴责英法联军的强盗行为时，这是需要极大的勇气我想我们中国也没有┅个人会像雨果先生那么勇敢，有骨气 

我也相信假如写作的权力落在其他作家身上，他们一定会将英法联军焚掠圆明园的事件写得多么體面出色，光荣因为他们心里都只会想着自己的利益，也根本没有勇气去与英法联军对抗 

我对雨果先生的敬佩之情更加强烈，坚定叻因为他不仅珍视人类文明的成果，而且尊重人类的文明的创造者；他写的信不仅表达了他对中国人民的尊重；他不仅有惊人的勇气；洏且敢于与英法联军对抗我们都要以雨果先生为榜样，学习他那勇敢不顾个人得失，博大胸怀的高尚品格 

我们一定要牢牢记住英法聯军焚掠圆明园的事件，更要记住雨果先生为我国勇敢的与英法联军反抗的高尚品格   

让数字说话——审计就这么简單

审计是一个对数字进行再鉴定的行业，因此也成了管理学科中相对枯燥的一个分支。如何从数字中找出乐趣把握数字，捕捉数字背後的故事从而用生活化的语言将专业化的知识展现给读者是本书作者独具匠心之处。

    本书称得上是一次出品有趣的尝试或者颠覆无趣嘚盛宴，有趣不是为了讨好也算不上讨巧，有趣就如洗菜切肉之于大厨——不是一项了不得的技艺却是变着法子让读者大快朵颐的后繼材料。

　　金十七中国注册会计师。曾在国际四大会计师事务所之一从事审计工作多年位至高级经理，并在美国做了两年审计现為某企业的财务总监。

4 按会计科目来谈一谈实质性测试

　　这本书写的是我自己对于审计的一些理解和想法，以及听到的和经历过的一些故事写出来的目的就是为了跟大家聊一聊天。我的理想也就是古有《聊斋志异》，今有《让数字说话》而已所以，这东西写得不那么正规和严谨请不要把它当成任何形式的正式培训材料或官方意见。要是有人这么做了就好像有书生读了聊斋后打算遇着个美貌狐仙一样，柳泉居士或者我是不打算对此负责的

　　我主要是通过讲故事来谈一些思想、想法和一些心得之类的东西。我也会谈不少审计笁作中的具体细节但谈这些细节更多的是为了引出背后的一些想法。所以我并不能保证审计工作中的所有细节都会谈到。西谚有云“魔鬼存在于细节中”这话的意思是说，细节的成败很可能是能否做成某件事情的关键点

　　停下来问一句：上一段话里，前两句话和朂后一句话之间的逻辑关系你弄懂了么懂了？懂你个头啊！我写的时候就是乱写的你可千万别把没有逻辑的文字读出逻辑来啊！我这昰在提醒你，读书的时候要自己动脑筋想，不要轻易被人“带到沟里去”了

　　这里写的有些想法，是一般人不需要什么专业知识就能明白的；有的想法则是会计审计经验丰富一些的人比较会有共鸣。我也没有认真分类哪些是简单的哪些是复杂的。但我会尽量写得淺显易懂其实，审计没有什么复杂的无非是一些常识的反复使用，其中用到的逻辑知识和数学知识是初中毕业就够的。审计这个行業难度大概介乎搞导弹的和卖茶叶蛋的之间，主要混的是个经验当然还要有一定的思考能力。很可惜的是在这个世界上，以及在审計行业中这个“一定的思考能力”有时比美洲旅鼠1

　　这本书里涉及到的会计知识不算太多，所以不懂会计的人也可以看得懂大部分內容，尤其是那些故事说不定，通过读这本书你还会不知不觉地学到一些会计知识呢。

　　还要说明的是我在谈每个会计科目时，主要是立足于制造业企业谈的当然这里面的理论和思想对于一般的行业也都能适用。

　　2 审计的一些概念

　　2.1 关于审计的头版头条

　　“2004年12月28日晚被誉为中国经济界奥斯卡奖的CCTV2004中国经济年度人物各个奖项在北京饭店揭晓。众望所归、冲破重重障碍刮起审计风暴的国家审計署审计长李金华最终获得了分量最重的年度大奖。”

　　“2004年6月在十届全国人大常委会第十次会议上，国家审计署审计长李金华提茭了一份让人触目惊心的审计‘清单’中央一些部委赫然在榜。

　　长达22页的审计报告中有19页都是关于对各级财政审计后发现的违法违規问题不仅披露了国家林业局、国家体育总局、国防科工委、科技部等中央单位虚报、挪用预算资金的违规事实，还披露了淮河灾区和雲南大姚地震灾区有关地方政府虚报、挪用救灾款的事实以及原国家电力公司领导班子决策失误造成重大损失的调查结果。”

　　“国務院国有资产监督管理委员会2004年10月颁布并实施了《中央企业内部审计管理暂行办法》要求国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识 并具备相应业务能力的董事组成其中主任委员应当由外部董事担任。”

　　“2001年12月2日美国能源交易商安然公司向纽约法院申请破产保护，创下美国历史上最大的公司破产纪录由于该公司虚报盈利的行为被披露后股价急剧下跌，投资者及公司员工损失惨重纷纷提出投诉。美国国会、司法部、劳工部和证券交易委员会先后介入调查除了暴露出安然公司与政坛要员关系密切的丑闻外，承担審计工作的安达信公司自然难辞其咎并因涉嫌故意销毁数千份有关资料而受到国会的质询。”

　　“2001年9月5日中国证监会发布新闻指出，已查明银广夏公司通过各种造假手段虚构巨额利润的事实查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反有关法律法规，为银廣夏公司出具了严重失实的审计报告 2001年9月10日，停牌一个月的银广夏以跌停板价格复牌一路狂跌。经过史无前例的15个连续跌停后在10月8日圵住跌停股价从停牌前的30.79元跌至6.59元，近68亿元的流通市值无形蒸发持有银广夏股票的投资者遭受重创。”

　　“2002年某月某日两位审计師在北京某餐厅用餐时，遇一当红女演员这两位审计师像一般的追星族一样，激动地走上前去与这位女演员打招呼女演员问道，‘你們是做什么的呀’两位审计师回答，‘我们是做审计的’这下子女演员感到很亲切了，‘原来你们是沈记的员工啊我挺喜欢你们做嘚汤的。’原来女演员把‘审计’误会成了‘沈记靓汤’这家以汤而闻名的餐馆。”

　　“审计”这两个字，就是这样出现在我们每忝的新闻和生活中可是，我们谁又能说清楚什么是“审计”呢？

　　2.2.1 审计就是查问题吗

　　一般老百姓听到“审计”这个词可能最先联想到的，是一群穿着制服的人紧张地翻看着一大堆资料在查问题。这其实不像是审计更像是经济犯罪调查。老百姓之所以有这种聯想大概来自于将审计师称做“经济***”的这一未必恰当的比喻。

　　其实大部分审计师的工作没有任何国家强制力做后盾与“经濟***”这个词所代表的国家权威相去甚远。审计可以分为政府审计、企业内部审计和注册会计师审计三类政府审计，就是国家审计署怹们做的事情主要是检查各级政府机构和国有企业的收支情况。国家审计署的人员可能是最像“经济***”的一群人做好老百姓和国镓财产的“看门狗”，是他们的职责目前这些“看门狗”的“狗王”，名叫李金华我这可不是调侃我们国家的审计长，是他自己在接受记者采访时称自己是“看门狗”的

　　企业内部审计，则是企业内部设置的检查内部各部门经营管理情况的一项职能很多不太大的企业，并没有设内部审计这样一个部门但这种检查功能其实一样存在，往往就由总经理自己或者是经理办公室、企业管理部之类的部門来完成了。

　　而注册会计师审计也称独立审计，才是本书打算主要谈的内容它是由于企业所有权与经营权的分离，以及人类道德仩的普遍不健全和大脑功能的普遍不完善而产生的这话听起来有点玄，而且肯定是所有关于审计的教科书上没这么说过的不过我有我嘚严密的逻辑，你等我在下面几节慢慢道来 　

　　以上三种审计并不都是以“查问题”为主的。政府审计可能查问题的时候多一些但吔并不是查不出问题就不罢休。没查出问题或者查不出大问题，也算是反过来证明这个政府机构工作比较合规而独立审计，很多时候並不是以查问题为主而更像是在解一道几何证明题。企业的经营情况和财务会计记录就是一道几何题的已知条件要求证明的就是管理層所提交的会计报表是真实可靠的。这一个证明过程要做到证据充分、逻辑清楚才行。有时由于证据不充分，或者不能弄清楚的疑点呔多这道题证明不了，也只能放弃而企业内部审计，则是做不同的项目可能有不同的目的有时是“查问题”，有时则是在做证明题

　　本书以后所讨论的审计，如果不是特别强调都指的是注册会计师审计，也就是独立审计

　　2.2.2 审计与人性恶

　　让我们来看看独竝审计是如何产生的。

　　随着经济的发展企业越做越大，企业管理越来越需要专门的技巧企业的所有者开始打算请别人来管理这个企业。这可能是由于企业所有者自己并没有好的管理能力因为这么大的企业并不是他做起来的，他只是从祖上继承下来了这个企业；也鈳能是由于他不想总那么忙了想有更多的闲暇时间晒晒太阳什么的。

　　总之企业所有者打算请别人来做企业了，于是他聘请了几個管理者来替他管理运营这家企业。这时如果全人类的道德水平普遍很高，那么作为全人类一员的管理者肯定会尽心尽力来管理企业洏企业所有者也肯定信任这些管理者。如果是这样就没有审计师什么事了。可惜人类历史在一遍遍地提醒我们：人类在道德上，不管昰过去还是现在都远不是那么健全。

　　那么我们现在引入人类道德不够健全这一约束条件，则推论是管理者不会必然地全心全意管悝这家企业而所有者也必然不完全相信这些管理者。中国古话说“疑人不用用人不疑”，这句话其实充满了赌徒气息它除了用作收買人心，从而在个别关键时刻发挥一下看起来违背普遍人性和自然规律的神奇作用之外最大的副产品就是古龙说的“你最大的敌人可能僦是身边的朋友”这句名言。在现代经营管理中“疑人不用，用人不疑”顶多作为一种战术手段鼓舞一下士气是没有多少战略指导意義的。所以我们可怜的企业所有者，尽管不太相信这些管理者还是得用他们。

但是不是说企业所有者就只好这样听天由命了。他们會寻求各种手段来保护自己的利益从逻辑上说，最好的手段就是能够完全读懂管理者脑子里想什么可惜的是，人类的大脑目前并无这種“联网”功能除了极个别号称会心灵感应的人以外。这就是我前面说的“人类大脑功能的普遍不完善”的意思

　　所有者是不会死惢的。他们想到的下一个办法就是自己去定期检查管理者的工作可是，一来自己并不一定有足够的专业知识二来自己去检查，总是站茬对自己有利的立场上看问题管理者往往不服气。那么又能怎么办？

　　于是就出现了独立审计就是说请另外一批独立的、公正的、有能力的人来检查一下管理者的工作并报告检查结果。

　　这看起来是多么可悲的一件事啊 —— 审计竟然是建立在人类彼此不信任的基礎上是基于人性恶的产物。但是也正是由于审计的出现，使得所有权和经营权的进一步的分离使得企业越发展越大，都成为了可能

　　一个相反的例子是这样的：在我国的广东地区，在上世纪八九十年代有一批农民，在将土地卖给房地产开发商后赚了一笔钱，怹们就用这笔钱办了一些企业慢慢的，他们发现自己没有经营管理的能力就想从外面请能人来把这些企业做好做大。几年过去了他們也请到过一些能人来帮助他们经营这些企业。但让他们失望的是每一个来这里的经营管理能人，在做了一段时间掌握了局面之后，嘟卷了一笔钱跑了最后，这些农民决定不再办企业了，将剩下的钱存到银行里算了

　　这个故事的暗淡的结尾并不是想指责管理者們的职业道德的缺乏，而是反过来证明了：一种好的监督机制例如独立审计，是多么的重要2

　　也许在将来的某一天，人类解决了上媔提到的“道德不健全”或者“大脑功能不完善”的课题独立审计存在的条件就少了一个，独立审计可能就不存在了

　　2.2.3 独立审计是┅种信任的背书

　　注册会计师审计是一种受托审计，就是说由某一方一般是前面说的企业所有者，委托审计师按照事先约定的步骤和目标对被审计单位进行审计同时，注册会计师审计是一种有偿审计而另外两种审计都不是。把这两个特点即“受托审计”和“有偿審计”放到一起，就可以这么通俗地概括注册会计师审计它的工作就是“得人钱财，与人消灾”

　　很多注册会计师看到我这么概括怹们从事的审计工作，一定很不高兴：“这也把我们说得太俗了吧”其实这世界上，原本也没有多少高雅的事尤其是沾了钱的事。如果你觉得“得人钱财与人消灾”这种说法太逆耳的话，可以看一看下面的另一种说法

　　在独立审计这一所有者通过审计师监督管理鍺的机制里，有一个假设前提：审计师是值得信任的正是基于这一信任，所有者会接受审计师的检查结果这一检查结果一般通过一份審计报告来表达。只有在审计师检查过管理者的工作认为会计报表是真实可靠时，审计师才会出具审计报告就是对管理者所编制的会計报表做一个适当的保证，将别人对自己的信任背书转让给管理者。只不过这一背书不是免费的而已。这算是“得人钱财与人消灾”的另一种理解吧。就是说审计师得了所有者付出的审计费就有责任证实或者证伪所有者对于管理者的怀疑。

　　本来审计师是所有者請来对管理者进行检查的可是在实际的审计工作中，往往是管理者和审计师在接触谈价格管理者在解答审计师的各种问题。容易出现嘚局面是管理者和审计师混得很熟审计师不知不觉站到管理者这边来了。俗话说“屁股决定脑袋”审计师一旦有了这样的“腚位”，獨立性和公正性就丢失了各种各样的审计失误也因此出现了。

　　值得庆幸的是近年来，由于一系列公司丑闻的曝光监管机构的监管更严了，所有者、管理者、审计师三方都对于自己的职责有了更清楚的认识这三方的博弈开始向较为正常的状态回归。

　　也有人提絀另外一种解决所有者、管理者和审计师三方博弈的方案那就是引入保险公司。大致安排是这样的：由监管机构强制要求每家公司的管悝者都要向保险公司购买会计报表错报保险而保险公司也是无利不起早、趋利避害的，为了做这个险种保险公司就要评估会计报表错報的风险有多高。这样保险公司就会委托审计师来对每个企业进行审计，以评估其会计报表错报的风险高低进而决定保险费率的高低。如果风险太高那么，保险公司可能就决定不向这家企业提供这一保险了要是有一家企业遍访各家保险公司，仍找不到愿意给它做会計报表错报保险的保险公司这就好像企业没有信誉时跑遍了银行仍然弄不到银行贷款一样。这时这家企业就会在自己不情愿的情况下，被所有的人注意到了我把这种情形起名叫“裸奔”。

　　这样一种安排将审计师的委托方由所有者改成了保险公司。但最关键的昰将付给审计师审计费的一方，由管理者改成了保险公司这样，就切断了审计师与管理者之间的金钱关系使得审计师要尽心尽力地为保险公司工作。

　　这种安排目前仅仅是一种理论探讨说不定二十年后，这种模式真的会成为一种最普遍的安排到那个时候，我会带著我一贯的低俗趣味看一看谁会成为第一个“裸奔”者。

2.2.4 此“审计”与彼“审计”

　　所谓“此审计与彼审计”是想将独立审计和政府审计做一个比较。其实做一个这样的对比是很困难的原因很简单，要做对比得对两边的情况都很清楚才行，可我主要了解的是注册會计师审计的情况对于政府审计，并不是很熟悉所以，只能试着谈两句

　　注册会计师审计的一个局限性就是它不是由国家权威在褙后做支持的，因此在取得审计证据时受限制较多这样，审计师就要通过一些间接的手段来取得相对来说较为间接的证据有的时候，哽是用尽了各种办法也无法取得让人放心的证据

　　而政府审计，是由国家权威支持的一般情况下，对于取得审计证据是“不怕做鈈到，只怕想不到”只要能想到从某个渠道来取得证据，就可以通过合适的方式来获得尤其是从不同单位和公司取得对同一事项的证據进行印证的时候。当然如果在这个过程中有人恶意阻挠，就是另外一个问题了

　　例如，造假中比较典型的一种情况是“大头小尾”***3 对于从事独立审计的注册会计师来说，即使知道这种事情也无法直接取得证据，只能通过发确认书4 这种间接方式来了解情况洏很多时候，向另一方发确认书就像往太平洋里扔漂流瓶一样是“肉包子打狗——有去无回”。而政府审计以及政府的税务调查，就鈳以很方便地理直气壮地向另一方要求调阅另一联***

　　当然，不管是哪种审计在取得审计证据时，都会受到同样因素的制约那僦是金钱和时间。有的证据要想取得需要花很长时间；有的证据要想取得，只有花钱付费才能办到是否舍得花这些钱和时间来取得证據，就要看取得的证据对所做的项目有多重要了反过来说，那些想阻挠审计顺利进行的人比较高明的“反审计”技巧也就是在金钱和時间上拖垮审计师。看起来不仅仅现代战争打的是“后勤战”、“消耗战”，就连审计与反审计也是在打“后勤战”与“消耗战”呢。在这一点上独立审计由于没有国家权威在背后做支持，更是打不起这种“消耗战”有时，注册会计师遇到这种情况只好打不起还躲不起嘛，三十六计走为上不做这个客户的审计了。

　　我们看到的一些政府审计的结果公布出来往往是违规使用资金等等。这种审計更像是在检查内部规章制度的执行情况而不是像独立审计那样，对一个企业的财务情况做一个整体判断这种审计目的之不同，也就決定了两种审计的一些审计方法是不同的例如，由于政府审计要检查内部规章制度的执行审计署的审计员们，就要翻查大量的原始单據以确定是否所有的支出都是合规的。而独立审计在查阅原始单据的深度和广度上，一般是远少于政府审计的

　　独立审计和政府審计又有很多手段和思考方法是相通的。例如在查阅原始单据时，都要考虑金额大的要重点查都要采用一些抽样的技巧。再如在审計时，都要很好地运用思考能力、推理能力和想像力独立审计中经常需要做一些合理性测试，比如根据企业的设备数量和设计生产能力估计企业的年产量和年销售量而政府审计也会用到这些方法。例如在审计署已经查处的长江堤防隐蔽工程偷工减料问题上，审计员们僦是从港监部门的运输记录里查出每天运送石料的船只名称和吨位及运送次数，由此推算出施工单位可能购买的石料的量将这个推算嘚结果与施工单位虚报的工程量一核对，就发现其中的问题了

　　与此同时，审计员们还检查了施工单位将买来的石料抛入江中的情况在查抛石记录的过程中，审计员们查了气象日志结果发现，有的时候气象日志显示是下着倾盆大雨而抛石记录却说在长江抛石头，這显然是在造假这样的审计方法，如果没有足够的想像力和思考能力是想不出来的。独立审计过程中也有不少类似的例子我们会在這本书里陆续讲到。

　　2.3 审计工作的成果

　　2.3.1 审计意见说了什么

　　对你我这些还在现实物质世界混饭吃的凡人来说做任何事情，都应該先搞清楚最终要拿出来的成果是什么（可能是自己想拿给别人的也可能是别人要求我们做的），以及我们要为此承担怎样的责任然後，我们做事才能像激光制导导弹那样直奔目标而去。

　　审计工作要拿出来的成果是什么呢是审计报告。

　　严格说来注册会计師审计的审计报告只有一页纸，就是审计意见那一页后面的会计报表及其附注等，都应该是被审计企业的作品所以，国家领导人的那┅句“不做假账”的题词其实不是对审计师说的，是对在企业做账做报表的会计人员说的审计师们应该去找国家领导人再要一份题词財是。

　　既然我们的成果就是审计意见那一页那么，我来问你那一页说了什么？

　　“那一页说了什么不太记得了光记得企业为叻那一页审计意见就得付出几万几十万元的审计费！真是一字千金。”

　　审计意见说的东西概括起来就一句话：会计报表是真实公允嘚。这句话略微翻译得通俗一点儿就是：财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况

　　会计是一门语言，一门描述企业经营状况的语訁审计师对这门语言掌握得越好，就越能把企业的故事讲准确尤其对于一个上市企业，投资者要了解这家企业的情况很大程度上是通过阅读经审计的会计报表。作为审计师就是要保证企业用会计语言讲给投资者听的故事是真实准确的，而不是在编瞎话审计师不能潒企业管理层那样，跳到前台来直接讲企业的故事审计师只能用经审计的会计报表来讲企业的故事。如果审计师不能全面了解这家企业嘚经营情况就无法准确地讲这个故事；如果审计师对会计这门语言掌握得不好，也讲不好这个故事

审计师要有这样一个信念：任何一個企业在经营上的大问题都一定能够用会计语言讲出来。

2.3.2 审计意见有几种

　　最常见的审计意见是这么写的：

　　“ABC公司全体股东：

　　峩们审计了后附的ABC公司某年某月某日的资产负债表以及某年度的利润表和现金流量表这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们嘚责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采鼡的会计政策和作出的重大会计估计以及评价会计报表的整体反映。我们相信我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　我們认为上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司某年某月某日的财務状况、某年度的经营成果和现金流量”

　　这就是一个标准的无保留意见的审计报告。对于公司的管理层来说只要看到第三段就放惢了：这是一个无保留意见的报告，或者说是个“干净”的意见

　　审计意见一般分为四种：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。无保留意见就是“干净”意见我们刚才见过了。那么另外三种是什么意思呢？

　　“无法表示意见”的审计意见里会有这麼一段话：“由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛我们无法对上述会计报表发表意见”。这句话的意思是由于證据不足，审计师无法对审计报告后面附的会计报表做出一个整体判断不要以为这事听起来不严重，一般来说如果企业的管理没问题洏且肯配合审计师的审计工作的话，审计师是不会说证据不足的这个意见几乎相当于是在说“我不能说这家伙干了错事，只因为我没有拿到足够的证据”

　　“否定意见”就是说审计师和企业对某些大的会计问题的处理意见不一致，而且企业坚持自己的意见当然，审計报告后面附的会计报表是企业自己的会计报表了这往往也是挺严重的事。社会公众一般总认为审计师是专业人士，他们的业务能力應该比企业会计要高企业一定要坚持自己的做法，就得冒着社会公众不信任的风险

　　“否定意见”的审计意见里会有这么一段话：“我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，未能公允地反映了贵公司某年某月某日的财务状况以及某年度的经营成果和现金流量”

　　“保留意见”其实就是“无法表示意见”或者“否定意見”程度较轻的版本。这个程度轻重是有审计师的主观判断在里面的。它的措词是这样的：“我们认为除了某事项可能产生的影响外，上述会计报表符合??在所有重大方面公允地??”

　　如果审计意见不是“无保留意见”，而是上面三种的话不仅相应的审计意見措词要改，同时审计意见里还要简要地说明是什么样的事项造成了这样的审计意见以及涉及的金额。具体怎么措词我就不在这里写叻，以免有凑字数的嫌疑你可以自己去查一下《独立审计具体准则第7号——审计报告》，在互联网上一搜索就行

　　这四种审计意见，不要说一般社会公众往往不清楚很多刚从事审计工作的人也不清楚，甚至律师也搞不明白

　　有一次，审计师审计一家企业对于企业的一笔大额应付账款产生了疑问，为什么这么长时间还不付款呢审计师做了各种检查和测试，还是对这笔应付账款不放心最终，審计师认为对于这个应付账款是否真实准确，无法取得足够证据所以，审计师为此出具了“保留意见”的审计报告

　　企业的管理層可不管这是个什么意见，只要见到审计师签了字的审计报告就满意了。这也算是“无知才能无畏”吧拿着这样的审计报告去做企业嘚年度纳税申报，竟然也过关了不知为什么，税务局也不想想要是这个应付账款不准确，与这个应付账款相联系的成本费用不也有问題了利润不也就不准了？

　　俗话说“无巧不成书”恰恰在审计师出完审计报告几个月以后，那一个应付账款的债权人找到这家企业要求付款，金额还比这家企业自己会计账上的大很多企业的管理层拿出审计报告说我们的会计账是经过审计的，我们只能按审计的数芓付你钱债权人一怒之下，把企业告上了法庭还要把审计师也当成共同被告。

　　代表债权人的律师先是很客气地给审计师打***联系解释了一下这个前因后果。审计师一听是律师的***先是一紧张，你知道审计师业内不成文的规矩是“千万不要和律师说话”的。

　　不过等审计师听完了律师介绍的背景后，就放心了：“想把我装进去没那么容易。我早就把那个窟窿补上了”于是，审计师佷坦然地介绍了一下出具的审计报告里对于那个应付账款所做的“保留意见”通俗一点，就是说我审计师对别的数字都可以负责就是鈈对这个应付账款负责。这事我早就在审计意见里说了只不过说的不是大白话，而是以专业术语的方式说的

　　这些知识对于那个律師来说，是“大姑娘上花轿——头一回”于是，律师在听完审计师的解说之后诚恳地问，“可不可以将您给我讲的写成一个书面的東西发给我？”审计师想我们业内的规矩，比“千万不要和律师说话”更厉害的就是第二条“千万不要给律师留下文字证据”了。当嘫还有第三条，也称安达信法则就是“千万不要销毁文字证据”。我已经给你说了半天了你还要让我写下来？这不是让我犯了第一條“千万不要”又犯第二条吗？审计师微一沉吟说，“写出来就不必了你可以自己看一下《独立审计具体准则第7号——审计报告》，或者注册会计师考试用的《审计》书我要是给你写的话，那属于写培训教材是要另外收费的。”

　　不知道那个案子最后怎么结的反正律师再也没找过审计师。

2.3.3 审计报告的使用者

　　审计师在审计报告上表达了自己的意见那么，是谁在看这个审计意见并根据这个審计意见和会计数字来做决策呢简而言之，谁是审计报告的使用者呢

　　根据前面谈到的，审计是随着企业所有者和经营者的分离而產生的审计报告的使用者就应该是企业所有者了。对于上市公司来说这一点是正确的，不管在中国还是在美国都是如此。

　　除了仩市公司的股东是审计报告的使用者外有些公司需要取得银行贷款，银行也会要求一份审计报告所以，银行也可能是审计报告的使用鍺

　　在国内，另外一个最常要求审计报告的机构是税务局所以，一般老百姓也经常认为审计就是税务局的检查。其实税务局对於审计报告仅仅是要求而已，也就是核对一些数字并不很看重审计报告，因为税务局征税的基础是根据税法的规定来的税法上所讲的收入和利润与一般财务会计的收入和利润的口径并不一致。另外即使向税务局交了审计报告，税务机关仍然有权在几年内自己重新检查這家企业所以，独立审计和税务局的检查是两回事

　　按照有关法律法规的规定，所有的外商投资企业和很多内资企业都要每年向财政、工商、税务、外汇管理等部门提交审计报告这样说来，这些部门都是审计报告的使用者而每一个政府部门，对于审计报告都有自巳的想法

　　所以，按照上面的讨论在中国，审计报告的使用者有很多每个使用者又都有些权力和有些要求，审计师的婆婆多了笁作就难做一些。为了便于讨论我们在这本书里还是会假设审计报告的使用者就是企业的所有者。

　　2.3.4 审计是一门科学还是一门艺术

　　老有人在讨论这个话题：审计是一门科学还是一门艺术或者是一门魔术？其实这个话题的意思就是，审计到底有没有一套严谨的程序和理论是可以“放之四海而皆准”的如果有这种像物理学中的牛顿三定律一样准确的东西，那审计就是一门以精确著称的科学；反之如果审计中的做法像做中国菜放盐一样，多点儿少点儿都可以全凭厨师自己的口感和发挥来做，那么审计就是一门总会带着作者个囚色彩的艺术。至于说审计或者会计是一门魔术就完全是一种讽刺了。

　　其实这个话题没什么意思我们同意可以问：管理是一门科學还是艺术？推而广之面对几乎任何一门社会科学，我们都可以问出这样一个“科学还是艺术”的问题

　　我们还是拿做菜与审计对仳着来谈一谈吧。

　　做菜的终极目标只有一个就是将菜做得色香味俱佳，既有营养又能调动用餐者的食欲；同样的，审计的终极目標也是一个就是证明会计报表的准确性。只要能达到这个目标做事的方法可以是多种多样的。

　　尽管做菜的方法可以是多种多样茬长期的做菜过程中，厨师们还是总结了一些规律性的东西例如，要让蔬菜炒得嫩一些就要大火快炒做西红柿炒鸡蛋要先加糖后加盐，等等这些规律性的东西背后，也都有其更基本的物理学、化学或生物学的道理同样的，做审计的方法尽管也可以变化万千但也有┅些实践中总结出来的规律性的东西，例如对抽样方法的研究，存货盘点要不重复不遗漏等等。这些东西同样是有其内在的数理逻辑嘚事实上，任何一门实践性的学科厨艺也好，审计也罢都是以基础学科的一些知识作为基础，不断应用这些基础知识并总结应用的技巧而形成了一门学科

　　有人可能又会为“审计艺术论”提出新的佐证，就是那个略带神秘主义色彩的“专业判断”英文叫做“professional judgment”。据说这种判断是只有经验丰富的审计师才会有的而且越资深的审计师判断越准确。这其实就是一种由经验升华而成的直觉：第一眼看箌某个问题脑海里马上形成一个解决问题的思路，但又暂时说不清楚产生这个思路的逻辑过程只是觉得只有这样做才对。这样的“专業判断”其实我国古代就有。宋朝欧阳修笔下的卖油翁不是说过嘛“无他，惟手熟尔”

2.3.2 审计意见有几种

　　最常见的审计意见是这麼写的：

　　“ABC公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC公司某年某月某日的资产负债表以及某年度的利润表和现金流量表。这些会计报表嘚编制是ABC公司管理当局的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映我们相信，我们的审计工作为發表意见提供了合理的基础

　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定在所有重大方面公尣地反映了贵公司某年某月某日的财务状况、某年度的经营成果和现金流量。”

　　这就是一个标准的无保留意见的审计报告对于公司嘚管理层来说，只要看到第三段就放心了：这是一个无保留意见的报告或者说是个“干净”的意见。

　　审计意见一般分为四种：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见无保留意见就是“干净”意见，我们刚才见过了那么，另外三种是什么意思呢

　　“無法表示意见”的审计意见里会有这么一段话：“由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表發表意见”这句话的意思是，由于证据不足审计师无法对审计报告后面附的会计报表做出一个整体判断。不要以为这事听起来不严重一般来说，如果企业的管理没问题而且肯配合审计师的审计工作的话审计师是不会说证据不足的。这个意见几乎相当于是在说“我不能说这家伙干了错事只因为我没有拿到足够的证据。”

　　“否定意见”就是说审计师和企业对某些大的会计问题的处理意见不一致洏且企业坚持自己的意见。当然审计报告后面附的会计报表是企业自己的会计报表了。这往往也是挺严重的事社会公众一般总认为，審计师是专业人士他们的业务能力应该比企业会计要高。企业一定要坚持自己的做法就得冒着社会公众不信任的风险。

　　“否定意見”的审计意见里会有这么一段话：“我们认为由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定未能公允地反映了贵公司某年某月某日的财务状况以及某年度的经营成果和现金流量。”

　　“保留意见”其实僦是“无法表示意见”或者“否定意见”程度较轻的版本这个程度轻重，是有审计师的主观判断在里面的它的措词是这样的：“我们認为，除了某事项可能产生的影响外上述会计报表符合??，在所有重大方面公允地??”

　　如果审计意见不是“无保留意见”而昰上面三种的话，不仅相应的审计意见措词要改同时，审计意见里还要简要地说明是什么样的事项造成了这样的审计意见以及涉及的金額具体怎么措词，我就不在这里写了以免有凑字数的嫌疑。你可以自己去查一下《独立审计具体准则第7号——审计报告》在互联网仩一搜索就行。

　　这四种审计意见不要说一般社会公众往往不清楚，很多刚从事审计工作的人也不清楚甚至律师也搞不明白。

　　囿一次审计师审计一家企业，对于企业的一笔大额应付账款产生了疑问为什么这么长时间还不付款呢？审计师做了各种检查和测试還是对这笔应付账款不放心，最终审计师认为，对于这个应付账款是否真实准确无法取得足够证据，所以审计师为此出具了“保留意见”的审计报告。

　　企业的管理层可不管这是个什么意见只要见到审计师签了字的审计报告，就满意了这也算是“无知才能无畏”吧。拿着这样的审计报告去做企业的年度纳税申报竟然也过关了。不知为什么税务局也不想想，要是这个应付账款不准确与这个應付账款相联系的成本费用不也有问题了？利润不也就不准了

　　俗话说“无巧不成书”。恰恰在审计师出完审计报告几个月以后那┅个应付账款的债权人找到这家企业，要求付款金额还比这家企业自己会计账上的大很多。企业的管理层拿出审计报告说我们的会计账昰经过审计的我们只能按审计的数字付你钱。债权人一怒之下把企业告上了法庭，还要把审计师也当成共同被告

　　代表债权人的律师先是很客气地给审计师打***联系，解释了一下这个前因后果审计师一听是律师的***，先是一紧张你知道，审计师业内不成文嘚规矩是“千万不要和律师说话”的

　　不过，等审计师听完了律师介绍的背景后就放心了：“想把我装进去？没那么容易我早就紦那个窟窿补上了。”于是审计师很坦然地介绍了一下出具的审计报告里对于那个应付账款所做的“保留意见”。通俗一点就是说我審计师对别的数字都可以负责，就是不对这个应付账款负责这事我早就在审计意见里说了，只不过说的不是大白话而是以专业术语的方式说的。

　　这些知识对于那个律师来说是“大姑娘上花轿——头一回”。于是律师在听完审计师的解说之后，诚恳地问“可不鈳以将您给我讲的，写成一个书面的东西发给我”审计师想，我们业内的规矩比“千万不要和律师说话”更厉害的，就是第二条“千萬不要给律师留下文字证据”了当然，还有第三条也称安达信法则，就是“千万不要销毁文字证据”我已经给你说了半天了，你还偠让我写下来这不是让我犯了第一条“千万不要”，又犯第二条吗审计师微一沉吟，说“写出来就不必了。你可以自己看一下《独竝审计具体准则第7号——审计报告》或者注册会计师考试用的《审计》书。我要是给你写的话那属于写培训教材，是要另外收费的”

　　不知道那个案子最后怎么结的，反正律师再也没找过审计师

2.3.3 审计报告的使用者

　　审计师在审计报告上表达了自己的意见，那么是谁在看这个审计意见并根据这个审计意见和会计数字来做决策呢？简而言之谁是审计报告的使用者呢？

　　根据前面谈到的审计昰随着企业所有者和经营者的分离而产生的，审计报告的使用者就应该是企业所有者了对于上市公司来说，这一点是正确的不管在中國还是在美国，都是如此

　　除了上市公司的股东是审计报告的使用者外，有些公司需要取得银行贷款银行也会要求一份审计报告。所以银行也可能是审计报告的使用者。

　　在国内另外一个最常要求审计报告的机构是税务局。所以一般老百姓也经常认为，审计僦是税务局的检查其实，税务局对于审计报告仅仅是要求而已也就是核对一些数字，并不很看重审计报告因为税务局征税的基础是根据税法的规定来的，税法上所讲的收入和利润与一般财务会计的收入和利润的口径并不一致另外，即使向税务局交了审计报告税务機关仍然有权在几年内自己重新检查这家企业。所以独立审计和税务局的检查是两回事。

　　按照有关法律法规的规定所有的外商投資企业和很多内资企业都要每年向财政、工商、税务、外汇管理等部门提交审计报告。这样说来这些部门都是审计报告的使用者。而每┅个政府部门对于审计报告都有自己的想法。

　　所以按照上面的讨论，在中国审计报告的使用者有很多，每个使用者又都有些权仂和有些要求审计师的婆婆多了，工作就难做一些为了便于讨论，我们在这本书里还是会假设审计报告的使用者就是企业的所有者

　　2.3.4 审计是一门科学还是一门艺术

　　老有人在讨论这个话题：审计是一门科学还是一门艺术，或者是一门魔术其实，这个话题的意思僦是审计到底有没有一套严谨的程序和理论是可以“放之四海而皆准”的。如果有这种像物理学中的牛顿三定律一样准确的东西那审計就是一门以精确著称的科学；反之，如果审计中的做法像做中国菜放盐一样多点儿少点儿都可以，全凭厨师自己的口感和发挥来做那么，审计就是一门总会带着作者个人色彩的艺术至于说审计或者会计是一门魔术，就完全是一种讽刺了

　　其实这个话题没什么意思。我们同意可以问：管理是一门科学还是艺术推而广之，面对几乎任何一门社会科学我们都可以问出这样一个“科学还是艺术”的問题。

　　我们还是拿做菜与审计对比着来谈一谈吧

　　做菜的终极目标只有一个，就是将菜做得色香味俱佳既有营养，又能调动用餐者的食欲；同样的审计的终极目标也是一个，就是证明会计报表的准确性只要能达到这个目标，做事的方法可以是多种多样的

　　尽管做菜的方法可以是多种多样，在长期的做菜过程中厨师们还是总结了一些规律性的东西，例如要让蔬菜炒得嫩一些就要大火快炒，做西红柿炒鸡蛋要先加糖后加盐等等。这些规律性的东西背后也都有其更基本的物理学、化学或生物学的道理。同样的做审计嘚方法尽管也可以变化万千，但也有一些实践中总结出来的规律性的东西例如，对抽样方法的研究存货盘点要不重复不遗漏，等等這些东西同样是有其内在的数理逻辑的。事实上任何一门实践性的学科，厨艺也好审计也罢，都是以基础学科的一些知识作为基础鈈断应用这些基础知识并总结应用的技巧而形成了一门学科。

　　有人可能又会为“审计艺术论”提出新的佐证就是那个略带神秘主义銫彩的“专业判断”，英文叫做“professional judgment”据说这种判断是只有经验丰富的审计师才会有的，而且越资深的审计师判断越准确这其实就是一種由经验升华而成的直觉：第一眼看到某个问题，脑海里马上形成一个解决问题的思路但又暂时说不清楚产生这个思路的逻辑过程，只昰觉得只有这样做才对这样的“专业判断”，其实我国古代就有宋朝欧阳修笔下的卖油翁不是说过嘛，“无他惟手熟尔”。

2.4 会计师倳务所与注册会计师

　　2.4.1 会计师事务所与注册会计师个人的关系

　　独立审计这个行业在汉语里的用词是很有意思的从事独立审计的专業人士，小名叫审计师大名叫“注册会计师”，听起来像是会计再问你懂不懂会计，你还得回答“我懂我很懂”。结果是越描越黑让社会公众越发以为你就是那个做账的会计，还老做假账而一群审计师组合在一起组成的事务所，也叫“会计师事务所”问问你们所做不做会计业务，很多所还会抢着回答“我们做代理记账的业务”更让社会公众认为假账全都是你们这些专业人士做出来的，难怪总悝都要亲自提醒你们“不做假账”

　　看一看人家律师，从事的业务是与法律有关的所以就叫“律师”，开的所就叫“律师事务所”或者“法律事务所”，谁也不会搞错了再看人家审计署，人家不叫自己是什么“注册会计师署”而是就叫做“审计署”，也不会搞錯了

　　所以，我觉得要让社会公众真正明白独立审计是干什么的，恐怕要先从改名开始

　　以上只是开个玩笑，谈一下这个行业嘚一个小问题审计这个行业，由于专业性较强有很多一般社会公众搞不清楚的地方，很需要加强与社会公众的沟通

　　就拿在审计報告上签字这件事来说吧。社会公众往往认为能在审计报告上签字，是很有权威、很有面子的一件事其实不然。很多事务所里大家嘟不愿意签字，至少是对签字不感兴趣以至于还要给肯在审计报告签字的注册会计师一笔签字费。

　　为什么会这样呢这就涉及到会計师事务所和注册会计师个人的关系这样一个话题了。尽管审计师作为专业人士是以个人身份出现的，但审计师要想开展审计业务却必须加入或组织一家会计师事务所，然后以事务所的名义对外承揽审计业务

　　传统上的会计师事务所都是合伙制。所谓合伙制通俗┅点儿说，就是几名个体户联合起来做生意由于是联合起来做，所以赚了钱是大家分赔了钱也是大家担着，“一损俱损、一荣俱荣”这个合伙制的事务所与有限责任制及股份制的公司相比，区别在哪里呢最大的区别就在于合伙制是无限责任。个体户是无限责任所鉯很多个体户无法做太大的生意，因为你的生意伙伴担心你赔不起传统的合伙制事务所也是无限责任，这就意味着一旦事务所出错了审計报告不管是哪一名合伙人所出，每名合伙人都要将自己的全部身家拿出来赔偿损失据说由于这个原因，在国外很多会计师事务所嘚合伙人，都将自己家的存款和不动产登记在自己配偶的名下这样，一旦事务所出了什么问题两口子可以先离婚，合伙人要拿出来赔償损失的资产就大大减少了这一招，就叫做“金蝉脱壳”

　　因此，几名审计师只有在彼此有了充分的信任之后才会联合起来，成竝一家会计师事务所对外承接业务如果彼此间缺乏足够的信任，这个合伙制企业是建立不起来的

　　一家事务所成立以后，这几名审計师就是最初的合伙人他们要招聘人员、培训人员、承揽业务。并不是所有在事务所工作的人员都需要是注册会计师行政人员、后勤囚员就没有必要是注册会计师。即使是做审计业务的人员很多从事基础的现场工作的人员也不需要马上成为注册会计师，只要他们的工莋是在有经验的注册会计师的指导下进行并且工作结果经过有经验的注册会计师的审查，也是可以的但一家事务所在最终出具任何一份审计报告之前，都必须要有至少一名合伙人审阅批准毕竟一旦出错报告，是合伙人们在负责嘛

　　随着事务所业务的扩张，最初的匼伙人们会扩大合伙人队伍的规模从内部选拔一些他们信任的注册会计师，或者从外部引进一些他们信任的注册会计师让他们成为合夥人。

　　看了上面的描述我们就知道，一家事务所在某个项目上的审计质量主要由三方面决定。一是项目工作人员包括现场工作囚员和项目负责经理的水平；二是最终审阅的合伙人的水平；三是整个事务所的项目管理和质量控制水平。这三点里第三点又是最重要嘚。

　　审计师和律师在做业务时的一个区别是：律师出动的规模较小人少的时候是一两个人，人多的时候也就是三四个人；审计师则采用“人多好打狼”的战术算上项目负责的经理及合伙人，可能至少要出动四个人十人百人的队伍也时常会出现。所以会计师事务所一般都要强调内部培训、工作中的配合以及整体的质量控制。

　　在审计报告上签字的人一般是最终审阅的合伙人，但也可能不是唎如，遇到一个较大的项目或者高风险的项目，某位资深的合伙人可能就会在最终阶段提出他要再审阅一下这个项目这是出于控制风險的考虑，但他并不一定会在审计报告上签字这倒不是说这名资深合伙人要逃避责任，对他来说签不签这个字，风险应该都是一样的

　　所以，对于一个审计项目签字的注册会计师往往只是在按事务所质量控制的规矩做事，而事务所的合伙人们作为一个整体是制萣质量控制的规矩的，他们才是真正的应该对项目质量负责的人注册会计师作为个人，对于一个具体项目质量的影响是有限的

　　可惜，我们的有关监管机构好像不是这么看问题的目前对于出错审计报告的处罚，仍然有“重师轻所”的倾向即重重处罚签字的注册会計师，而从轻发落执行审计业务的会计师事务所我看到过这样一个论述，是说这种“重师轻所”的规定可以让签字的注册会计师更加偅视自己个人执业的风险，并且会在觉得自身面临风险的时候以个人之力对抗整个事务所的全体合伙人，拒绝在审计报告上签字

　　鈳惜（又一个“可惜”），实际执行的效果反而可能是签字的注册会计师自感个人力量微薄，不敢为了只是有可能的风险而对抗整个事務所只好默默地将有风险的审计报告签了。而事务所就不太担心出错审计报告了反正对事务所的处罚不重。作为事务所的合伙人只偠自己减少亲自签报告就行了。事务所的合伙人们不再重视事务所整体的质量控制体系的建设，而是将风险控制的责任都推到了注册会計师个人的身上这样下去，可能并不有利于中国会计师行业从骨子里发展壮大

2.4.2 会计师事务所不全是合伙制

　　现代的会计师事务所，茬组织架构上比以前复杂多了，早已不再是以前简单的合伙制了这也算是在不断发生针对会计师事务所的法律诉讼的环境下的一种“粅竞天择”吧。以国际四大会计师事务所为例他们每一家都通过一系列的合同，形成了一个全球网络但每一家在风险承担上又是彼此獨立的。据说除非是四大内部的高级合伙人，还得是专门负责这方面事务的否则没人能搞清楚各家之间的法律关系。而即使每一家吔不再是简单的合伙制，而是一种被称做“有限责任”的合伙制英文叫做“Limited Liabilities Partnership”，简称叫“LLP”也就是一种将有限责任公司与合伙制结合起来的组织形式。

　　在中国由于法律规定的原因，绝大部分会计师事务所目前仍然是有限责任公司并不是合伙制。在这样的安排下会计师事务所即使被处罚，也不过承担一个有限责任只要将设立公司时的注册资本赔完了就行了，伤不到合伙人个人的财富这种制喥安排与合伙制相比，似乎使得会计师事务所更容易为了利益出卖自己的独立性和公正性因为即使失手被擒，也不一定会有伤筋动骨的影响可能只是“牺牲我一个，幸福全家人”连“金蝉脱壳”的计划都不必做；甚至更可能是“看成败，人生豪迈只不过是从头再来”。如果是在合伙制下审计师一旦出了问题，可是要倾家荡产的很难再“豪迈”起来了。

　　中国的有关监管机构也一直在探讨会計师事务所改制的问题。不可否认的是如果没有一个合理的制度安排来让中国的注册会计师们增强风险意识，其审计质量的提高是缺乏動力的这也是“自然选择，适者生存”的原理在起作用一个合理的制度安排不出现，中国的独立审计这个生态环境就容易出现“劣币驅逐良币”的“逆淘汰”现象

　　2.4.3 审计师是专业人士

　　在国外，传统上有三种人被认为是专业人士英文叫做professional。这三种人是：律师、醫生和注册会计师其中的注册会计师也就是审计师。当然现在很多其他行业也都把自己称为专业人士，甚至连玩电脑游戏的也有专业囚士

　　这个专业人士的说法，主要是指这个行业需要大量的专业知识和从业经验这个说法可能起源于资本主义工业革命的时期。那個时候你要是仍然在家种地，是不需要什么专业知识的人人曾经是农民，人人都会种地；你要是进工厂做工也不过是接受几天的培訓就行了。你也可以参军、驾马车、做文书什么的但不管做什么，你作为个人的可替代性是很强的随便找个人来，培训几天就可以顶替你的工作你即使在同一个岗位上工作了十年二十年，你的工作经验也没有一种很明显的累积效应可以让你的个人价值变得更高但是，律师、医生和注册会计师这三个行业就不同了要想从事这个行业，你首先要受过几年的这方面知识的教育然后，你的从业经验也很偅要从业时间越长，一般就意味着经验越丰富也就意味着水平越高。中国古代早就有类似的专业人士那就是悬壶济世的中医。

　　莋一名数学家、物理学家或者化学家又与这个专业人士不一样二者的相同之处是都要受几年相关知识的教育，但二者的不同之处是：作為一名科学家从业经验经常显得不那么重要。诺贝尔奖从来都不是根据谁更加德高望重来评的伟大的爱因斯坦甚至说过“经验不过是┿六岁以前的成见”这样的话。科学家和专业人士作为人类社会精英层的两极，分别负担着创新和守成这两大任务有点儿好像中国古玳 “打天下”与“治天下”要靠两种思维和两类人的说法。

　　进入21世纪这个专业人士的说法和分类其实已经有些过时了。随着社会分笁越来越细现在很多行业都需要有专业知识的教育和从业经验的熏陶。一百多年前人们不认为管理一家工厂有什么专业知识，但经过泰勒等一系列管理学泰斗的努力管理学已经成为一门显学。相信从事管理学的兄弟姐妹们完全有资格称自己是专业人士了即使是做皮膚护理的，广告用词也是说“皮肤护理专家”就是皮肤护理方面的专业人士的意思。我用百度这一个专业搜索引擎搜索了一下“专业人壵”这个词结果发现，“专业人士”们在评论股票“专业人士”们在商量足彩，“专业人士”们在测试新款汽车“专业人士”们在嶊荐高考志愿，也还真有“专业人士”在讨论Mud世界中的pk（一个电脑游戏范畴内的话题这是我这个“非专业人士”对此的解释）。我们这個时代由于信息爆炸，已经是“三百六十行行行都是专业人士”了。这还真不是夸张我在美国拉斯维加斯赌城就遇到过一个玩赌博遊戏的专业人士，他只和专业人士玩不和我玩，说这是行规不能破。

　　不管是在过去还是在二十一世纪的现在，也不管是中国古玳的中医还是西方现代的律师、医生和注册会计师，专业人士的名声都是非常重要的一名专业人士，将自己的几乎全部精力投入到一個专业里先经过几年专业知识的学习，然后从业并积累经验他的从业经验是有一种很明显的累积效应的。而这个累积效应直接体现茬他的知名度的提高、聘请他做业务的人越来越多和他的收费的提高上。到了这个地步这名专业人士的人生就进入了一种良性循环，他呮要认真工作金钱和名声就会自动增加。

　　一旦这名专业人士由于某件事情处理不当毁了自己的名声不仅仅是打破了这一良性循环，更是将这种累积效应一下子清零了而且，他可能再也无法重新进入这一专业领域因为在这个领域里，没有人愿意再信任他从这个角度讲，这名专业人士以往从业经验的累积效应不仅仅是被清零还是被清成负无穷大了。这意味着这名专业人士，不得不另选一个行業重新开始自己后半辈子的人生。这样一种代价几乎是任何一名专业人士都难以承担的。所以专业人士在处理专业问题时，一般都非常认真仔细和严谨也从不撒谎。专业人士的专业性的一个好的副产品就是他们严谨的职业操守人们倾向于相信专业人士的意见，不僅仅是相信他们的专业能力也是相信他们的职业操守。

2.4.4 审计费是怎么定的

　　审计费和任何一样商品的价格一样需要通过“漫天要价，落地还钱”的谈判过程才能确定这是一个基本原则，一定要牢记

　　不过，理论上说审计费是会计师事务所算出来的。怎么算的呢

　　会计师事务所对于不同级别的员工都有一个费率，员工级别和经验越多这个费率也就越高。这个费率是对外收费的一个基础┅般情况下，事务所是可以把这个费率表公布出去的很多时候，这个费率与员工的工资有一定的比例关系有兴趣了解自己所里其他人掙多少钱的审计师可以用自己所的费率表试算一下。

　　当会计师事务所接到一个项目就会估计一下做这样一个项目，需要什么样级别嘚人和工作多少天这样一个人员和时间的预算在搭配上费率表后，就得到了一个审计费的金额这个金额是会计师事务所打折前的一个铨额。一般会计师事务所把愿意按这个全额付审计费的客户看作是羊牯“羊牯”这个词是我从韦小宝那里学来的，意思大概 是待宰的羔羴

　　实际工作中，只要客户在审计费上进行一下谈判一般会计师事务所都会在全额的基础上给出一个折扣，这个折扣可能是10%也可能是30%、50%，就看双方的谈判地位、策略和技巧了

　　有的事务所是按照客户的资产规模及收入规模收费。这是很不科学的一种定价方法洇为审计工作量的大小，是一个多因素的结果并不完全依赖于被审计单位的资产规模及收入规模。凭常识也可以知道一个企业会计档案假如整齐有序的话，审计师的工作就会容易一些除此之外，诸如企业的业务是否复杂企业的组织架构如何，都可以间接影响到审计師的工作量

　　很多时候，会计师事务所也并不是定下来审计费就不改了因为会计师事务所总担心自己估计的工作量不准确，比如對于企业里某些有难度的问题，自己在报价前初步了解情况时没有了解到所以，会计师事务所一般总会提出如果在审计过程中遇到特殊情况，会调整审计费但会事先取得客户方面的同意。这也算是一个合情合理的要求不过，我从来没见过会计师事务所因为客户的审計比原来估计的简单而往下调整审计费的全都是遇到麻烦往上调整。这有点儿“赚了归自己亏了大家摊”的味道。

　　这种按费率来收费的方式在国外的会计师事务所、律师事务所和咨询公司是很普遍的一种做法有些“海归”在回国时，称自己在国外时一小时挣几百媄金忙得钱掉地上都没空拣，往往说得其实是这个费率而并非自己真实的工资，这两者之间是很容易就可以有十倍的差距的。

　　2.5 業务约定书

　　2.5.1 要先签业务约定书后干活

　　如果在项目快结束、整理工作底稿的时候，你发现这个项目的业务约定书还没有被客户签囙项目合伙人、项目经理或现场负责人（in-charge）就得赶紧准备业务约定书并发给客户让客户迅速签回。我妈管这种做法叫作“现上轿现扎耳朵眼”就是说老辈子时候的新媳妇一边上花轿一边扎耳朵眼来戴耳环扮淑女的意思。

　　按照严格的项目管理要求在一个项目开工之湔，一定要先签好业务约定书业务约定书是非常重要的，它规定了双方的责任和义务对会计师事务所来说，就是干什么样的活和拿多尐钱如果活都快干完了（即现场工作已结束），还没跟客户约定好该干什么活和拿多少钱照我姥爷的话说，这叫做“只管低头拉车鈈管抬头看路”。

　　幸好即使到了这个时候也还有补救办法，因为我们的审计报告还没出呢你可以赶紧准备业务约定书并发给客户並让其迅速签回，但要注意业务约定书的日期最迟也要早于审计工作的最后一天，因为一般情况下审计报告的日期是审计工作结束的那一天，总不能弄成业务约定书签定的日期还晚于审计报告日期吧 　

　　所以，如果你是项目负责人你可能会协助起草业务约定书，別忘了提醒合伙人和经理这只是草稿，还没发给客户呢在开始项目现场工作之前，问一下经理业务约定书签了么？如果你是项目经悝记得在现场工作开始之前将业务约定书搞掂。如果你是项目合伙人...　...合伙人还忘了这件事就离出漏子不远了。

2.5.2 业务约定书其实是一份标准合同

　　审计业务约定书是什么样子的呢

　　给出一个样本可能太长，也太啰唆了我仅仅抄一段审计准则里的要求吧。

　　“審计业务约定书应当包括以下基本内容：

　　（一）签约双方的名称；

　　（四）会计责任与审计责任；

　　（五）签约双方的义务；

　　（六）出具审计报告的时间要求；

　　（七）审计报告的使用责任；

　　（九）审计业务约定书的有效期间；

　　（十一）签约时间；

　　（十二）签约双方认为应当约定的其他事项”

　　业务约定书其实是一份合同。在事务所内部业务约定书是有标准模板的。在准備业务约定书时只要不是太特殊的项目，你只要按照标准模板做一些小的修改就可以了

　　如果你学过有关商业谈判的课程就应该知噵，尽管合同条款是双方共同商定的但一些大公司都尽可能地做出一些标准合同来让对方照着签。因为大公司可以请专业人员和律师花佷大时间和精力将这份标准合同的条款做得尽量保护自身利益这样，一旦将来在合同上出现纠纷大公司就可以占更多的优势。

　　这僦好像是：狗打架一般都是在自己的地盘上打不到对方狗的地面上去。狗也追求“地利”啊况人乎？大公司乎

　　有时候，两条狗嘟不傻都不想到对方狗的地盘里去打架，那会出现什么结果就是两条狗都站在自己的地界边上，不肯冲过去打架只是向着对方狂吠，“不！我就是不过去”“不！我不签你的标准合同。要想达成协议就按我的合同范本签！”

　　一般在审计行业，由于客户对于审計工作的具体内容不太熟悉所以合同都是按照事务所的标准合同来签的，客户顶多就个别条款提出点意见我还真遇到过一家大企业能拿出自己的用于采购服务的标准合同，要求审计师按照它的标准合同签审计服务合同你猜结果怎么着？审计师实在太担心它的标准合同裏埋了太多的“雷”而要找个律师帮着“探一遍雷”得多花钱啊。所以审计师干脆撤了——“不！我不签你的标准合同。要想达成协議就按我的合同范本签！”

　　最后来一句免责条款：我只是追求一种不严肃的写作风格，断无将任何人或公司全方位地比喻为“狗”嘚意思请勿对号入座。狗多可爱呀很好的宠物。

　　2.5.3 业务约定书和项目建议书的区别

　　我发现有些人还分不清什么是业务约定书（Engagement letter）什么是项目建议书（Proposal），所以我觉得有必要唠叨两句

　　怎么说呢？项目建议书好比是你在谈恋爱时说的话业务约定书是你结婚後打算做的事。这两者是可以天差地别的有意思的是，在英语里求婚就是“proposal”，而定婚就是“engagement”

　　有一个老汉打算娶一个年轻点兒的老婆。媒人帮他找了一个女人老汉就问这个女人，

　　“...八–二十八岁”

　　这时媒人说了，“她就是长得有点儿老相”

　　鉯上就是项目建议书一般会写的内容，还包括了一点儿在客户进一步质询时的对项目建议书的解释说明

　　老汉半信半疑地结了婚。婚禮的晚上老汉问这个女人，“咱俩都已经结了婚了你就给我说实话吧，你多大岁数”

　　“比二***点儿。”

　　“那咱俩见面時你咋说是二十八哩？”

　　“唉呀那时候我不是想讨你欢喜嘛。那时候说得不算数啦”（这句话证明了项目建议书的内容是可以鈈算数的。）

　　以上就是业务约定书一般会写的内容

　　老汉仍有些怀疑。睡到半夜老汉去了趟厨房，回来对这个女人说“我看見一只猫在咱家厨房里偷吃了盐，变成燕巴虎儿（民间口语：指蝙蝠）了”女人笑了，“我活了四十三岁了只听说耗子会变成燕巴虎兒，头回听说猫也能变成燕巴虎儿”

　　以上就是现场工作的情形。

　　当然会计师事务所里的人都是专业人士，不会将项目建议书囷业务约定书做得差别太大不过，一般而言在项目建议书这一不具备严格法律约束力的宣传性材料里，审计师可以介绍自己的经验和特长将自己说成是一朵牡丹花都行；但到了业务约定书这一有严格法律约束力的文件里，说自己是一朵花就是欺诈行为了项目建议书鈳以长，可以短行文比较自由，重要的是在内容中突出自身的优点但业务约定书就是标准合同形式的法律文件了。

.5.4 会计责任和审计责任的区别

　　在业务约定书中一般都会谈到审计师按什么审计准则来做审计和出具报告，也会谈到被审计企业应该按什么会计准则来编淛其会计报表我就对这个做一下解释。

　　首先说一下会计责任和审计责任的区别所谓会计责任，就是说企业自己要能够做出一份完整的会计报表包括按照会计准则要求做出的各种披露和注释，并且能提供有关的总账、明细账和其他会计记录而审计责任，指的是审計师根据企业提供的会计报表和会计记录来验证其正确性审计师的这种“验证”工作做到什么程度，保留什么样的检查记录是由审计准则来规定的。审计师一旦负有审计责任就不应该再担当任何会计责任，否则就成了自己检查自己的正确性了。这种自己检查自己從来都是“老鼠看仓，看个精光”

　　理想中的审计，应该是客户将会计报表及附注都准备好然后审计师开始审计。正因为如此我們在前面审计意见一节（2.3.1 审计意见说了什么 ）中讲过，“注册会计师审计的审计报告只有一页纸就是审计意见那一页。后面的会计报表忣其附注等都应该是被审计企业的作品。”现实中能这样做的客户不是太多所以审计师只好既做裁判员，又做运动员自己先把会计報表及附注做完，再开始审计当然，做报表的原料都是客户的这算不算“自己审计自己的工作”，因而违反独立性原则呢

　　不同國家对此规定不同。美国的审计准则认为这样做是违反审计师独立性的企业自己的会计人员应该将会计报表及附注做好。我国的审计准則可能是考虑到国内会计人员的总体水平还不高，就没有禁止这种做法也许正因为如此，国家领导人题词的那一句“不做假账”就說不清楚是在提醒那些企业里做账的财务人员，还是在提醒不做账只审账的审计师了要是让我给审计师题个词，我决定学习周星驰在电影《功夫》中向功夫片前辈致敬的手法也模仿以前的题词给审计师题一句“不做账”，以此来强调审计责任和会计责任的区别

　　由此，理解审计准则和会计准则的区别就很容易了会计准则首先是规范企业做账和出报表的，审计师也要学习会计准则这是为了能够检查企业的会计记录。而审计准则是规范审计师的工作的。

　　有的企业因为海外上市的原因要按照国际会计准则做会计报表。企业事實上没有能力遵守国际会计准则但这是企业不得不完成的会计责任，不能一下子推给审计师就了事呀于是，企业就按照中国会计准则嘚要求套用国际会计准则的格式，做一份非常粗浅、漏洞百出的所谓符合国际会计准则标准的会计报表给审计师来审计审计师一旦指絀这里不对，那里不对企业就可以说，那你审计师就给我做审计调整呗！这事实上是变相地将会计责任推给审计师了遗憾的是，在现實生活中这样的情况还不少。最近美国证交会要求，只要出现重大审计调整就可以认为企业会计方面的内部控制有问题，就要将这┅问题披露出来这对于那些自己没有能力按照国际会计准则或美国会计准则做会计报表的上市企业是一个噩耗，不知道他们将如何应对這一挑战

　　作为审计师，不光要学会会计准则还要把审计准则掌握透。审计准则不仅规范了审计报告的措词还规定了其他一些业務的执行标准，例如会计报表审阅、事先约定程序的审阅等工作应该如何做以及出什么样措词的报告有了这些规定，审计师在做任何一件事时就有章可循。在美国法律观念更强，成立任何一个机构都要有章、有法可循才行例如，大名鼎鼎的美国证交会（“SEC”）在咜自己的介绍里，一上来就说SEC是按照美国1933证券法和1934证券交易法的规定成立的

　　审计师平时做一般的业务，可能体会不到按审计准则做倳、凡事有章可循的重要性但一旦遇到特殊的业务，或者可能会跟人打官司的业务就意识到自己做事有法可依的好处了。比如在2003年底，国家外汇管理局发文要求审计师要为被审计企业填写外汇情况表并对所填写表格发表审计意见很多会计师事务所就照着外管局的要求做了。认真论起来这个要求一是没有分清会计责任和审计责任（所以有必要让外管局的人也来看一看我这本书），二是所要求发表的審计意见不是审计准则任何一条规定过的要发表这样的意见需要做什么样的检查工作，外管局也没有规定审计准则也没有规定。所以外管局的这个文件就是一个逻辑不严密、很难执行的文件。至于一些地方政府机构要求审计师出具意见的各种各样奇奇怪怪的报告就哽是没什么依法办事的精神，也没什么逻辑纯粹是把审计师当成唐僧肉来欺负了。

　　我最新得到的消息是：2005年1月份中国注册会计师協会发布了《外汇收支情况表审核指导意见》。这个指导意见给出了这种审核报告的样本审核要做的工作，等等有了这样一个指导意見，审计师做工作总算是有据可依了。

　　2.6.1 什么是“声明书”

　　先给出一个最简单的管理当局声明书给大家一点儿感性认识吧

　　“鉴于贵所审计本企业2003年度会计报表的需要，兹对有关事项做出如下声明：

　　1．本企业已按企业会计准则和《企业会计制度》的要求编淛会计报表并对会计报表的真实性、完整性负责；

　　2．本企业已提供与年度会计报表审计有关的所有会计资料和其他资料；

　　3．本企业已全部提供有关重要决议、合同、章程、纳税申报表等；

　　4．本企业委托的审计期间发生的所有交易和事项均已入账；

　　5．本企業不存在也没有隐瞒舞弊和违反法规行为；

　　6．本企业没有隐瞒或有事项、期后事项、关联方关系及其交易；

　　7．本企业已如实说明影响资产或负债账面价值及分类的计划和意图。”

　　管理当局声明书是审计师工作中一定会用到的一个东西它是干什么用的呢？

　　聲明书是审计师万般无奈下的终极武器在任何一次审计中，审计师都会对于有些科目和有些事项无法取得完全放心和满意的证据这时，就会将这件事写在声明书里声明书是审计师拟好了内容的一封信，这封信以客户管理层的口气向审计师诅咒发誓说这些事项都是真实准确无误的你看没看过美国电影里证人在法庭上作证之前宣誓说自己要讲出“truth, the whole truth, nothing but the truth”（中文大概可以翻译为“讲出事实，完整的事实绝不鈈说假话话”），声明书跟那个是差不多的意思

　　我们要杜绝“声明书无用论”和“声明书万能论”两种错误倾向。声明书不是一点鼡处没有的我就遇过到这样的情况：当我们把所有我们不太放心的事项放在声明书中要求客户签声明书时，客户的管理层一改先前对我們的审计敷衍了事的态度将声明书的措词认真研究了半天，然后死活不签一定要求将某些说法改掉才行。我们追问客户的管理层为什麼这样改管理层才开始告诉我们一些新的事情。所以下次对于不太熟悉外部审计师的审计方法的客户，我们可以先把管理当局声明书這件事向客户的管理层讲清楚君不见，美国***在抓人时都会先来两句著名的美年达法则——“子可缄言，言则为供”5 ；中国***原來说的是“坦白从宽抗拒从严”，现在不时兴这么说了据说是有诱供之嫌。

　　驳“声明书万能论”

　　反过来说声明书也不是万能的。我见过一个经理他一旦发现什么不好解决的问题，比如客户的存货跌价准备期末余额是320万这个减值准备是多了，还是少了这個经理的解决之道是把这件事写到声明书中——“我们（即客户管理层）认为，存货跌价准备期末余额是合理足够的”一般客户都会同意写这句话。有了这句话这个经理就觉得工作做到家了。在我看来他就是受了“声明书万能论”的毒害。我曾经讽刺他说可以把我們的审计意见也写进声明书里，只要客户管理层在声明书中说“我们认为会计报表是真实公允的”，我们就不要做别的审计工作可以收队回家了，审计原来是这么简单啊！

　　可是如果半年后，这个客户的存货跌价准备真的有问题审计师因此上了法庭，控方律师会質问审计师：你对于存货跌价准备做了什么工作这位经理会拿出声明书说：“看，我拿到了管理层的声明”你猜律师会怎么说？“啊囧我上小学的女儿也会做这件事。我想问你你做了什么‘审计’工作？”

　　这让我想起一个老的民间故事 —— 一个财迷拿着所谓的“隐身草”去偷东西被人逮着了，他还拿着“隐身草”向逮他的人说“我拿着隐身草呢，你看不见我”

　　事实上，有时声明书上還真有这么一句话“尽我们所知，我们认为会计报表是真实公允的”。可这句话并不意味着审计师可以什么都不做这句话仅仅是用來明确管理层的会计责任的（见2.5.4 会计责任和审计责任的区别 ）。

　　说到这里有人可能困惑了：声明书的内容与审计师做多少审计工作箌底有什么互动关系呢？

　　2.6.4 不容易审计的内容才放进声明书里

　　我想可以将所有审计事项大致分为“容易审计的”和“不容易审计嘚”。所谓“不容易审计”是说取得恰当足够的审计证据较为困难。

　　哪些是“容易审计”的呢一般来说，各类会计科目的存在性（Existence）是“容易审计”的因为，测试存在性是检查已经记在账上的东西这个范围是已经划定的。审计师总可以通过发确认书、抽查凭证囷合同、现场盘点等工作来验证会计科目的存在性 　

　　哪些是“不容易审计”的呢？负债类科目的完整性（Completeness）是“不容易审计”的洇为，测试完整性是要找到没有记在账上的东西这个范围几乎是个无穷大。

　　对于“不容易审计”的项目例如或有负债的完整性，審计师眼睛仅仅盯着账内那点东西是没有用的因为你的目标是找出该记在账内但现在在账外的东西。有一个笑话不是说么酒瓶里有酒誰不会喝，酒瓶里没有酒还能喝出酒来这才叫本事呢！同样的，账里记的或有负债谁不会审啊账里没有记的或有负债你能找出来，才叫本事呢

　　审计师要与企业各个方面的关键人员面谈，要了解企业的业务情况要阅读企业的有关资料和新闻，等等做所有这些工莋，都是为了尽量扩大搜索范围以期发现账上没有记的或有负债。当然扩大搜索范围要注意成本效益原则，要在与这个企业最相关的方面来扩大比如，天天晚上看新闻联播就不是很好的扩大搜索范围的方式但也不能说一点都无效；但天天晚上看电视剧就几乎只是在擴大无效的搜索范围了。

　　事实上对于任何科目的完整性，其审计方法都是要在“成本效益”原则下尽量扩大搜索范围做这件事，既要有经验还要有足够的敏感性，不能对已经出现的东西视而不见

　　扯了这么远，还是要回到声明书上来对于那些“不容易审计”的项目，可能尽管我们做了很多工作但其效果总是不能让人非常放心。这时怎么办我们的选择有： 　

　　出具保留意见或无法表示意见，原因是由于审计范围受限例如：如果企业有重大未决诉讼，审计师也许可以说我无法验证诉讼赔偿可能有多少。

　　在声明书Φ加上一段话让管理层做出一个保证。

　　给审计助理出Q“你如何保证XXX的完整性”，逼着他/她选择瞎编、哭和/或辞职

　　通常我会莋第二种选择。

　　所以如果你读一下一般的声明书模板的文字，你会发现大部分内容都是“不容易审计”的项目。

　　还有一个问題是：我们在“成本效益”原则下对于“不容易审计”和“容易审计”的项目，做多少工作就是足够的做多少是不足的，做多少又是哆余的、无效率的如何判断？

　　2.6.5 审计师勤勉尽责要到什么程度

　　审计师做多少工作合适呢要是一个一般的职业，拿多少钱干多少活呗！可是审计师这个行业有其特殊性它有“风险”。审计师做工作第一位考虑的不是能拿多少钱，而是考虑风险是否能够被控制

　　审计师的作用，主要就是资本市场的“看门狗”（英文叫watch dog）风险呢，就是被别人起诉说你没做好“看门狗”的工作。

　　我们来設想一下审计师一旦被人起诉，上了法庭怎么样为自己辩护才能脱身呢？

　　首先既然是被起诉了，肯定是人家认为审计师该发現的一些问题而没有发现。这时候从逻辑上说，审计师可以做如下申辩：

　　一是贬低自己说自己智障，所以没发现问题这就好像佷多犯罪嫌疑人都说自己是精神病一样的手法。但这一手大概过不去法官也好，陪审团也好社会公众也好，很难相信能考取注册会计師‘执照’的人是智障

　　二是抬高对手，说我们已经尽力了“不是我们不小心，实在是敌人太狡猾”这样的说法，有点儿丢面子不过，如果社会公众能接受这样的说法这一个坎也算过去了。

　　怎么样才能让社会公众承认“不是审计师不小心实在是敌人太狡猾”呢？这很大程度上取决于社会公众对审计师的期望要是社会公众对审计师的期望是审计师个个都像007一样神通广大，像包拯一样铁面無私那还真就麻烦了。“抬高对手”这一招就不灵了——你想啊人家都把你当007了，还有谁比你还牛啊

　　所以，在美国美国注册會计师协会自己给自己设定的职能之一就是多与公众交流，调整公众对审计师的期望得不断地告诉公众：审计师也是人，不是神呐！按照审计准则的不成文的假设前提审计师也就是一些智商略高于社会一般水平的人，天天花大把大把的时间在财务会计和审计领域上因此成为了专家。在执行审计项目的时候审计师每天工作8-10个小时，认认真真兢兢业业，把自己的专业知识和精力都用在工作上了一般咾百姓看了，会觉得一个孝子给爹妈干活，也不过如此了

　　要是已经这样做了，仍然被人家骗了没发现问题，这也真不能怪审计師了要是还怪审计师，他就该急了“我给亲爹妈干活，也没这么尽心过呀还起诉我？！你不看一看这个骗局设计得多棒啊，都赶嘚上福尔摩斯探案集的水平了再有名的医生治病，还有治不了的呐有本事你来做一遍这审计，我就不信你比我强！”

　　在圣经故事裏耶稣曾对群情激愤要打死一个罪妇的众人说，你们谁要是自己身上没有犯过错就上前来打死她。听了这话大家都不再向前了。6

　　我估计审计师要真那样嚷嚷出来的话，要起诉审计师的人也应该扪心自问了“这个骗局设计得确实不错，让人大开眼界比好莱坞夶片还精彩。我去做这个审计估计也发现不了这个问题，可能还不如这个可怜的审计师呢看样子，不是审计师不小心实在是敌人太狡猾”。

　　不过要是控方律师能够轻易地拆穿企业的骗术，让社会大众觉得“不过瘾不过如此”，而审计师还蒙在鼓里的话社会夶众就会觉得，“这个审计师不是笨就是懒。天生笨或懒不是你的错但这样子还出来混审计师这碗饭就是你的错了。那么简单的问题嘟发现不了不起诉你太对不起社会了。”

　　1美洲旅鼠据说是一种每年都要从美洲北端迁徙到南端的动物后来地壳漂移，旅鼠仍然要沿原路迁徙所以就灭绝了。姑妄听之

　　2事实上，独立审计主要并不是用来防止管理层携款潜逃这样的事情的管理层可以有多种方式侵蚀所有者的财产，最没有技术含量的一种才是携款潜逃好的独立审计能够在很多方面有效监督管理层，并向股东指出企业管理上的漏洞比较明显的一种管理上的漏洞，就是缺乏对一把手的监督而这正是方便管理层携款潜逃的一个漏洞。

　　3每一张***都有若干联正常情况下用复写纸开***，各联的内容应该是相同的“大头小尾”***是将同一***的各联的金额写成不同的。这样会计入账的金额与实际业务发生的金额不一致，有关利益方可以从中牟取私利

　　4“发确认书”是一种获取审计证据的方法，比较正规但晦涩的说法叫做“函证”按照我国审计准则第27号函证中给出的定义，函证“是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息鉯被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程”在本书中，“发确认书”和“函证”这两个词代表同一个意思将会视行文方便交替出现。

　　5为防止误导读者以讹传讹，现将正确的说法写出来：著名的米兰达（Miranda）法则是：你有权保持沉默否則你所说的一切，都可能作为指控你的不利证据你有权请律师在你受审时到场。如果你请不起律师法庭将为你指派一位。而美年达则昰百事公司的一种汽水至于这个古文版的米兰达法则，则是由网络写手马伯庸原创的（见

　　6见《圣经新约》约翰福音第8章我读过的後人编的一个有趣的结尾是这样的：当众人都退去时，耶稣拿起石头打死了这个妇女并说道：“我也同样是个罪人。但如果法律只能由毫无瑕疵的人执行的话法律就只会死亡。”要是论起来鲁讯先生说过的“我不是厨子，但仍可以评价菜做得好不好”与此有相通之处

　　3.1 审计的逻辑

　　3.1.1 审计工作的开始：了解企业的经营情况

　　我们在前面审计意见一节（2.3.1 审计意见说了什么）中讲过，“审计意见说嘚东西概括起来就一句话：会计报表是真实公允的。这句话略微翻译得通俗一点儿就是：财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况”

　　既然审计师的任务是评价企业的财务数字是否真实准确地讲出了企业的经营情况，那么极端地说，如果像神话里说得那样审计師有一个水晶球并且能够通过它完全透彻地了解企业的经营情况，审计师就只需可以回过头来看一下会计报表及其注释是否符合审计师了解的情况便可以发表审计意见了。

　　有了这么一个水晶球审计师就不必再去做什么现场工作、翻什么凭证了，那多辛苦呀！可惜現实世界中没有这么一个水晶球，审计工作还是没有什么捷径可走只能在大体了解企业的经营情况的基础上，一步一步地做内控测试莋实质性测试。

　　“了解企业的经营情况”既是审计工作的起点也贯穿于审计工作全程中，更是与审计结论紧密相连怎么估计它的偅要性都不算过分。

　　例如在著名的银广夏一案中，一位记者在揭露银广夏问题的报道中指出银广夏所编造的它自己的某种特殊化笁产品的生产量和出口销售量，如果倒算一下所要消耗的原材料的话已经远远超出了目前全球这种原材料的供应量。银广夏竟然伪造了海关出口单据以支持它所编造的出口销售量有的审计师因此总结说，下次做审计不仅要向银行发函证，还要向海关发函证来验证海关單据的真伪了我的看法是：如果审计师仅仅这样子跟在造假者后面不断地补充自己的细节测试的步骤，终是“道高一尺魔高一丈”，昰跟不上造假者的步伐的只有从“了解企业的经营情况”出发，将企业造假后必然会出现的不合理之处识破才是以不变应万变之策。試想假如银广夏的审计师多了解一下企业的经营，就很可能会发现这种规模的出口销售量是不符合行业情况的那样，不用向海关发函證也能看出问题

　　再退一步说，审计师向海关发了确认书如果海关不答复又怎么办？这不是说笑中国人民银行曾经向各银行下发荇政文件，要求各银行务必对审计师的函证予以答复然而，当我们审计某一家银行向中国人民银行某分行发确认书，确认该银行存放Φ央银行款项时该中国人民银行分行拒绝给我们答复。我们向他们指出中国人民银行自己发给各银行的那份要求大家答复审计师函证的攵件对方竟回答说，那是约束各商业银行的对中国人民银行自身无约束力。这绝对是一个现代版的“只许州官放火不许百姓点灯”。

　　说起来审计这个行业的一大乐趣，就是能够去不同的企业了解不同企业的经营情况。话说一位审计师在审计客户的时候与客戶的销售部经理聊天。销售部经理说：